תושב ישראל לעניין מס הכנסה

מיהו תושב ישראל לצורך מס – דע זכויותיך!

נטל הוכחת תושבות הלקוח – חזקה ברת סתירה

סעיף 1 לפקודה, שעודכן במסגרת תיקון 132 לפקודה שתוקפו מיום 31.12.2003 (להלן “הרפורמה במס”) מגדיר “תושב ישראל” או “תושב” “לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל…”.

עוד נקבע בפסקה א(2) להגדרה, כך :

“חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –

(א)    אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב)    אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לעניין פסקה זו, “יום” – לרבות חלק מיום;

 

בנוסף, נקבע בפסקה א(3) להגדרה:

“החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה”

מקום בו נסתרה (או לא חלה) החזקה, תקבע תושבותו של היחיד, לפי פסקה (א)1 להגדרה הקובעת:

“לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א)    מקום ביתו הקבוע;

(ב)    מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג)     מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד)    מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה)    מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;”

 

במסגרת תיקון 169 לפקודה, הורחבה הגדרת “תושב חוץ” שבסעיף 1 לפקודה (בתחולה מיום 1.1.2007) ולפיה הוגדר “תושב חוץ” כך:

“מי שאיננו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:

(א)    הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;

(ב)    מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה “תושב ישראל” או “תושב”, בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);”.

בעמ”ה 2004/98, אריה גונן נ’ פקיד שומה חיפה, מיסים טז/1 ה- 14(להלן “עניין גונן במחוזי”), קבע סגן נשיא בית המשפט בחיפה, כבוד השופט ביין, כי הנטל הפרשני בשאלות הנוגעות לתושבות יהא מוטל ככלל על המשיב (פקיד השומה). פסיקה זו מתיישבת עם הכלל הבסיסי בדיני החיובים, לפיו “המוציא מחברו עליו הראיה”.

תושבות המס בישראל תיקבע בהתחשב במכלול הנסיבות

לפי הדין בישראל, הקביעה שאדם הינו “תושב ישראל” הנה קביעה עובדתית הנגזרת מהמכלול הנסיבתי / ראייתי.

פסיקת בית המשפט בעניין תושבות המס בישראל ומכלול הנסיבות

ההסתמכות על הנסיבות כמכלול, השתרשה בפסיקה עוד לפני הרפורמה במס, כפי שנפסק למשל בעניין דב”ע מה 04-73 סקוקה נ’ המוסד לביטוח לאומי, פד”ע יז, 79:

“לא יהא זה נכון לקבוע נוסחה כוללת ומרשם כולל, אשר יהיה בהם כדי לענות על כל המצבים שבהם מתעוררת השאלה, אם פלוני הוא תושב ישראל, אם רכש מעמד כזה, או אם הפסיד מעמד כזה. תשובה תבוא ממכלול הנסיבות, כעולה מכל האמור לעיל. נדגיש רק זאת, שבחשבון סופי תקבע הזיקה למעשה, זיקה שלא יהא בה מהזמניות או מהארעיות, וזיקה שיש בה להוכיח ראיית מקום שבתחום ישראל, כמקום ש”בו הוא חי’, ש”זה ביתו”.

ה”זיקה” הקושרת בין תושב למדינת התושבות נדונה בדב”ע נו – 0286 צפריר אביוב – המוסד לביטוח לאומי (לא פורסם), וגם שם נקבע, כי יש לקבוע את התושבות לפי המכלול הנסיבתי:

“קביעת ה”זיקה” המקום ש”בו הוא חי” וש”זה ביתו” נעשית על-פי התשתית העובדתית והערכת העובדות בשים לב למכלול הנסיבות. רכישת מקום מגורים בחו”ל על ידי תושב ישראל, קבלת רישיון עבודה קבוע, עבודה במקום עבודה קבוע במשך פרק זמן משמעותי. ניתוק של קשר כלכלי כל שהוא עם ישראל, כל אלה, בין היתר, יכולים להעיד, בנסיבות מסוימות, חוסר זיקה לישראל והעתקת מרכז החיים והבית למקום אחר בחו”ל”.

הגדרת תושב בסעיף 1 לפקודה כוללת, כאמור, מבחן איכותי לפיו “לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים…”. כך נלמד, שהמחוקק אימץ במפורש את העיקרון של בחינת התושבות לפי מכלול הנסיבות.

חוזר מס הכנסה 21/2002 בעניין הרפורמה במס הכנסה – מיסוי בינלאומי, קובע:

“…יחיד ייחשב כתושב ישראל אם מרכז חייו בישראל. לשם קביעת מקום מרכז החיים קובע הסעיף כי יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים…”

נכון לציין את בג”צ 389/80 דפי זהב בע”מ נ’ רשות השידור פ”ד לה(1) 421, שם נבחנה מידת הסבירות של סטייה מנהלים שבהנחיה פנימית שהוציאה רשות שלטונית. נקבע שם, כי רק שיקולים ענייניים – סבירים יש בהם כדי להצדיק סטייה של רשות מנהלית מהנחיות פנימיות שקבעה לעצמה.

לפי כל האמור, בבואנו לבחון את תושבות הלקוח לצורך מיסוי הכנסתו יש להשתמש בעיקרון של בחינת התושבות לפי מכלול הנסיבות.

כאמור, הניסיון מלמד שהתשובה אינה כה ברורה ועל מנת להשיג בהירות ובטחון יש לבחון את הנושא לעומקו ובתוך כך להיעזר בחוות דעת מומחה מס. משרד רן – תירוש ושות׳ בעל ניסיון בכתיבת חוות דעת בתחום המיסוי הבינלאומי ומקנה ללקוחות המשרד פתרונות ומעטפת הגנה משפטית בתחום דיני המס. משרדינו מייצג ומלווה תושבי ישראל ותושבי חוץ לצורך בחינת תושבות והתווית דרך התנהלות מיטיבה מול רשויות המס וביטוח לאומי, כתיבת חוות דעת בסוגיות של תושבות יחידים וחברות לצורכי מס.

תושבות הלקוח – חוק פסיקה ופרשנות לאחר הרפורמה במס

לשון החוק – לאחר הרפורמה במס

בעקבות שינוי שיטת המס בישראל משיטה טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית, שינתה הרפורמה במס (החל מיום 31.12.2003) את הגדרת “תושב”. הגדרת תושב בסעיף 1 לפקודה:

“תושב ישראל ” או “תושב” –

  לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולעניין זה יחולו הוראות אלה:

(1)    לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין היתר:

(א)    מקום ביתו הקבוע;

(ב)    מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג)    מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד)    מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה)    מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

(2)    חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –

(א)    אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב)    אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;”

גישתה הרשמית של רשות המסים לאחר הרפורמה במס

בחוזר מס הכנסה 21/2002

תכנון ומדיניות / היחידה למיסוי בינלאומי / משפטית בעניין הרפורמה במס הכנסה – מיסוי בינלאומי נאמר, בין השאר :

“בתיקון 132 הוחלט לאמץ את מבחן מרכז החיים כך שיחיד ייחשב כתושב ישראל אם מרכז חייו בישראל. לשם קביעת מקום מרכז החיים קובע הסעיף כי יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים…” 

בחוזר מס הכנסה 1/2012

קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל) מיסים כו/1 ג-25 בחנה רשות המסים מקרה של תושבות של יחיד בנסיבות של Relocation למדינת אמנה לתקופה שאינה עולה על 3 שנים.

בחינת כל מקרה לגופו במתן חוות דעת פרטנית בעניין קביעת תושבות

מחלקת מיסים במשרד רן-תירוש ושות׳

בשנים האחרונות, משרדנו מדורג בקביעות על ידי חברות דירוג בינלאומיות BDI ו- דן אנד ברדסטריט, חברות המדרגות משרדי עורכי דין בתחום המיסים. עורכי הדין במחלקת המיסים במשרדנו, יוצאי פרקליטות המדינה ורשות המסים, בעלי ותק וניסיון משפטי רב בייעוץ ללקוחות בישראל ובעולם.

לאור העובדה, כי בתחום המיסים בכלל ובתחום המיסוי הבינלאומי והתושבות בפרט קיים שילוב של חשיפה משפטית: חשיפה פלילית, חשיפה אזרחית וחשיפה מנהלית וזאת, מעבר לסיכון שבגביית מס גבוהה ופגיעה כלכלית בכיסכם – מומלץ ואף רצוי לפנות למשרד עורכי דין מיסים בעלי ידע וניסיון משפטי ספציפי בתחום המיסוי הבינלאומי, בטרם ביצוע פעולות אשר עלולות להטות את הכף בעניינכם. בחרו בקפידה עו”ד מיסים הבקיא בטיפול בסוגיות הכוללות תושבי חוץ, תושבים חוזרים ותושבים חוזרים.

לקריאה נוספת על משרדנו – לחצו כאן.

לשיחת ייעוץ ראשונית עם שותף מחלקת המס בעניינכם או תיאום פגישה, ניתן לפנות למשרדנו במספר: 03-7773333 או להשאיר פניה באתר ועורך דין במשרדנו ישוב אליכם בהקדם האפשרי.